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核心期刊:固定資產減值準備合并抵銷規律探析


2019-03-14    來源:會計之友    作者:趙綺子;黃申

【摘 要】 會計準則禁止長期資產在其價值回升后轉回所計提資產減值準備,該規定使得固定資產減值準備合并抵銷較特殊而值得探討。文章采用案例對比分析方法,通過對比固定資產減值金額較小、較大兩個案例,分析獲得減值準備的不同合并抵銷金額。然后,對比內部交易未實現損益額、個別報表已計提減值準備額、合并應抵銷減值準備額之大小,形成了文章的創新性結論:當個別報表所計提減值準備大于內部交易未實現損益時,則不需要編制減值準備之合并抵銷分錄,除非為附注而重復上期分錄;當個別報表減值準備小于內部交易未實現損益時,該差額即為減值準備之合并抵銷金額。 
  【關鍵詞】 固定資產; 減值準備; 抵銷規律 
  【中圖分類號】 F234  【文獻標識碼】 A  【文章編號】 1004-5937(2019)04-0016-04 
  當資產可收回金額小于其賬面價值時,會計準則要求對該差額計提資產減值準備。相比個別報表,合并抵銷因要考慮個別報表、集團立場兩個層面而相對復雜。固定資產的合并抵銷,涉及到資產原價、累計折舊、減值準備三個明細項目,加之前期所計提減值準備不得轉回,這使其合并抵銷較存貨跌價準備處理復雜且特殊[1]。為此,本文將通過較小金額與較大金額兩案例的比較,來探析固定資產減值準備合并抵銷的規律。 
  一、小額減值準備的抵銷處理 
  例1:S公司2×12年末將銷售成本為800萬元存貨以1 000萬元銷售給母公司P作為管理部門固定資產用。P公司采用與稅法規定一致的直線法計提折舊,預計凈殘值為0、使用年限為5年。該固定資產可變現凈值,2×13年末為700萬元、2×14年末為600萬元,之后再未出現需要計提減值準備的現象。 
  根據上述數據,合并報表層面的會計處理(單位萬元,下同)如下。 
  1.S公司2×12年末,對內部交易進行合并抵銷: 
  借:營業收入    1 000 
  貸:營業成本         800 
  固定資產——原價     200 
  2.在內部交易后連續編制合并報表時,通常按照固定資產原價、累計折舊、減值準備三個項目分別列示,則容易發現其規律[2]。因此,2×13年末應有如下合并抵銷分錄。 
  (1)對固定資產原價進行抵銷處理,此分錄各期均需要編制。 
  借:未分配利潤——期初   200 
  貸:固定資產——原價      200 
  (2)對折舊中所包含的內部交易損益抵銷處理。P公司個別報表已計提折舊200萬元,而基于集團立場應提折舊800÷5=160(萬元),兩者差額200÷5=40(萬元)。對此,合并抵銷處理為: 
  借:固定資產——折舊    40 
  貸:管理費用——折舊費     40 
  (3)減值準備的抵銷處理。減值準備的計提,是在計提本期固定資產折舊后進行,因此減值準備計提不影響本期折舊。期末,個別報表固定資產凈值為1 000×4÷5=800(萬元),高于可變現凈值700萬元,為此P公司應計提減值準備100萬元。 
  在合并報表層面,編制內部交易與固定資產原價兩筆抵銷分錄(后續不再重復)后,合并工作底稿中固定資產凈值為:個別報表的(1 000-200-100)-兩筆分錄的(200-40)=540(萬元),已小于可變現凈值700-540=160(萬元);因此,要對P公司個別報表所計提的減值準備100萬元全額沖銷: 
  借:固定資產——減值準備 100 
  貸:資產減值損失  100 
  3.S公司2×14年期末,完成固定資產原價內部交易損益的抵銷后,有如下處理。 
  (1)折舊額的抵銷處理。P公司本年個別報表應提折舊(1 000-200-100)÷4=175(萬元),與集團立場的800÷5=160(萬元),相差15萬元;考慮到期初40萬元后,則抵銷分錄為: 
  借:固定資產——折舊   55 
  貸:管理費用——折舊費  15 
  未分配利潤——期初  40 
  (2)減值準備的抵銷處理。P公司個別報表層面,固定資產余額為(1 000-200- 
  100-175)=525(萬元),低于其可變現凈值600萬元;但據《企業會計準則第8號——資產減值》(CAS 8)第十七條規定,“資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”。因此,固定資產減值準備處理較存貨跌價準備要稍許簡單,只涉及到連續計提時減值準備持續處理。 
  而在集團立場,固定資產凈值為800×3÷5=480(萬元),遠低于可變現凈值600萬元。因為合并報表之前并不存在計提的減值準備,故需對P公司上年度減值準備對合并報表的影響全額沖銷。因此,需要重復上年抵銷分錄如下: 
  借:固定資產——減值準備 100 
  貸:未分配利潤——期初  100 
  4.在2×15—2×17年各個會計期間的合并抵銷分錄中,對內部交易損益與固定資產原價的抵銷、對P公司個別報表計提減值準備抵銷的分錄均相同;而對內部交易損益影響折舊的抵銷分錄中,所涉及科目均相同僅金額不同,其中“固定資產——折舊”與“未分配利潤—期初”每年增加15萬元,本期計提折舊金額相同。假定2×18年度固定資產依然在用,因內部固定資產交易損益均已實現,故不需編制任何抵銷分錄。 
  為了清晰反映出固定資產原價、累計折舊、減值準備的變化過程與結果,直接獲取會計報表附注數據[3],其相關信息集中于表1。
根據表1中所抵銷的減值準備數據,可發現合并報表層面的減值準備抵銷金額之規律:“個別報表所計提減值準備金額與內部交易未實現損益的孰低金額”。 
  當內部購買方所計提減值準備小于未實現內部交易損益時,合并報表中會將個別報表所計提減值準備全額(孰低金額)沖銷,從而導致合并報表層面不存在減值準備。例1中第一期抵銷時,未實現內部損益為160萬元,因個別報表中減值準備100萬元小于160萬元,合并報表中需要對該100萬元全額沖銷,抵銷完成后則合并報表中再無減值準備。 
  二、大額減值準備的抵銷處理 
  例1中所計提減值準備金額較小,使得該金額在合并報表中被全額抵銷。若個別報表中所計提減值準備金額較大時,則不會在合并報表層面被全額抵銷,此時合并減值準備合并抵銷金額的計算可能存在著不同規律。 
  例2:基本沿用例1數據,僅該固定資產期末可變現凈值有所不同,其中,為2×13年末500萬元、2×14年末600萬元,后續不再出現可能計提減值準備的情況。因為期末固定資產可變現凈值不同,導致固定資產減值準備的合并抵銷會不同。 
  1.2×13年末,P公司計提折舊后固定資產凈值為1 000×4÷5=800(萬元),為此個別報表中要計提減值準備300萬元。而集團立場的固定資產凈值應為800×4÷5=640(萬元),在對減值準備調整前,合并報表工作底稿中固定資產凈值為340萬元,高于500萬元160萬元。此時,合并報表層面僅對P公司個別報表中減值準備160萬元進行抵銷: 
  借:固定資產——減值準備  160 
  貸:資產減值損失        160 
  合并抵銷處理后,合并報表中固定資產原價800萬元、累計折舊160萬元、減值準備140萬元、余額500萬元,與個別報表中的余額相等。 
  2.2×14年期末,P公司計提折舊(1 000-200-300)÷4=125萬元后,固定資產凈值500-125=375(萬元)高于600萬元而不需計提減值準備,但已計提金額不得轉回。 
  站在集團立場,則應計提折舊(800-160-140)÷4=125(萬元),與個別報表無差額而不需要調整,且固定資產凈值500-125=375(萬元),因與個別報表無差異而不需要對減值準備進行合并抵銷,但需對上年度抵銷金額在本期合并報表工作底稿中重復確認: 
  借:固定資產——減值準備   160 
  貸:未分配利潤——期初      160 
  3.若僅需固定資產余額而不是明細的信息,則不需再編制合并抵銷分錄,因為內部交易損益200萬元已全部實現——通過首期折舊實現了40萬元、確認減值準備實現了160萬元。而若需要形成附注中的“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”之關系,在固定資產清理前的年度都需要重復如下合并抵銷分錄: 
  借:固定資產——減值準備   160 
   ——折舊      40 
  貸:固定資產——原價        200 
  對固定資產明細項目之相關信息,通過表2予以集中展示。 
  仔細對比內部交易未實現金額、個別報表減值準備金額與合并抵銷數據,前述減值準備抵銷規律依然存在:個別報表所計提減值準備金額與內部交易未實現損益孰低金額。只不過,當計提大額減值準備后,內部交易不存在未實現損益而使得各期抵銷金額均相等。 
  三、減值準備合并抵銷之規律 
  合并報表編制主要采用工作底稿法,此時合并報表抵銷分錄確立有著如下次序:首先,考慮納入合并范圍個別報表已完成的會計處理,形成抵銷前的既有項目與金額;然后,明確基于集團立場應有的結果,即合并報表所反映項目與金額;最后,對比兩者差異形成合并抵銷分錄,該分錄涉及到報表項目與金額兩方面。其中,項目因內部交易內容不同而不同,金額則因項目不同而不同,但總會以內部交易未實現損益金額為限。 
  內部固定資產交易的抵銷,其項目細分為原價、累計折舊、減值準備三項,而抵銷分錄編制順序多按項目明細順序逐項來進行;抵銷金額,按照個別報表、集團立場、合并抵銷之順序來確定。因為減值準備前的合并抵銷相對簡單,所以對一般規律的總結可以從個別報表中計提減值準備的第一年開始。 
  (一)首次計提減值準備的合并抵銷 
  1.內部交易對固定資產原價的影響,交易當期之外的各期分錄均相同,如下: 
  借:未分配利潤——期初內部交易損益  Δa 
  貸:固定資產——原價內部交易損益     Δa 
  Δa為內部交易之損益額,其數字會隨著各期折舊計提而不同。為了能按原價、累計折舊、減值準備的報表附注方式揭示其過程,各期都要編制重復該分錄。而后續累計折舊、減值準備的合并抵銷,還需要將期末數據分為期初與本期兩部分反映,以便直接獲得報表附注中“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”之勾稽關系。 
  2.對累計折舊的合并抵銷。假定“內部交易損益之折舊金額”Δb計入管理費用(計入銷售費用類似),則內部交易損益對折舊影響的合并抵銷為: 
  借:固定資產——累計折舊  累計Δb 
  貸:未分配利潤——期初     前期Δb 
  管理費用——折舊費     本期Δb 
  3.對固定資產減值準備的專門抵銷。個別報表以“賬面價值與可變現凈值孰低額”抵銷,而合并報表中則按“賬面價值與可變現凈值孰低額”金額列報,兩者比較后的合并抵銷金額為“個別報表已計提減值準備與未實現損益”孰低額Δc。
借:固定資產——減值準備  孰低額Δc 
  貸:資產減值損失        孰低額Δc 
  例1中的孰低金額為100萬元,例2中的孰低金額的160萬元。 
  (二)減值準備計提后期的合并抵銷 
  1.對固定資產原價的抵銷。除內部交易當期外后期合并抵銷項目還是金額均相同。 
  2.對累計折舊的合并抵銷。在不計提減值準備的會計期間,各期抵銷僅在每期編制的期初余額有所變化,其余則不變。而在計提減值準備后,本期折舊金額需要考慮前期減值準備金額后才能夠確認,因此會因為減值準備金額大小而有不同規律。 
  若合并報表所確認計提減值準備金額較小時,會使得內部交易損益未能全額實現而需要通過后期折舊來實現,此時會有本期折舊的抵銷。如例1中,40、55等變化。而若合并報表中所確認減值準備金額較大,會使內部交易損益(通過減值準備與各期折舊)得以全額實現,因為兩者金額一致而分錄不再變化。如,例2中不變的40。 
  3.對減值準備的合并抵銷。若僅計提一次減值準備,則合并抵銷規律如前所述,只不過需要重復其分錄,將前述分錄的本期變為期初即可。 
  若個別報表中再次計提減值準備時,則合并報表層面需要再次確認部分或全部其所計提的減值準備。因此,有如下合并抵銷處理: 
  借:固定資產——減值準備(期初) Δc 
   ——減值準備(本期) Δc 
  貸:未分配利潤——期初       Δc 
  資產減值損失(本期)       Δc 
  (三)少數股權的調整處理 
  若為非全資子公司逆銷,還需要對少數股權的影響進行調整。此時,首先要進行完全權益法調整,該方法要對子公司所有者權益的任何變化按照權益比例進行調整。然后,再對“調整后的長期股權投資和投資收益”與子公司相關報表項目進行抵銷。最后,再針對非全資子公司逆流交易,調整少數股東權益與損益應分擔的內部交易未實現損益的相關影響。 
  因此,當內部固定資產交易存在未實現毛利時,內部購買方計提減值準備后會減少其凈利潤,而合并報表層面對該減值準備抵銷則會增加凈利潤,故需調增少數股東的損益與權益。內部交易毛利因折舊而逐步實現,故合并抵銷涉及期初與本期兩個期間;調整金額為所屬期間內部交易未實現損益Δd乘以少數股權比例MP。 
  借:少數股東損益    Δd×MP 
   未分配利潤——期初 Δd×MP 
  貸:少數股東權益——期初  Δd×MP 
  ——本期  Δd×MP 
  將抵銷金額分期初與本期,是為了清晰地反映少數股東權益變化過程,以便直接獲得具有勾稽關系的明細信息。上述分錄是針對內部固定資產交易購買方為子公司的情況而編制,若母公司為內部購買方,則因為順流交易而不牽扯少數股權調整問題。 
  四、結論 
  固定資產減值準備不得在升值后轉回,本以為其合并抵銷會比存貨跌價準備合并抵銷更為復雜,但通過對文中兩種不同情況案例分析發現,正是因為不得轉回而合并抵銷更為簡單。其判斷的規律在于內部交易損益的實現與否:當減值準備大于內部交易未實現損益時,后續不再有新合并抵銷分錄;當減值準備小于內部交易未實現損益時,則會因為持續計提減值準備而存在新的減值準備抵銷分錄。但若為獲得“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”之會計報表附注數據及其關系,則因需要重復上期分錄而稍顯復雜。 
  【參考文獻】 
  [1] 孫瑞華,申紅艷.例解合并報表中與存貨等項目的抵銷[J].會計之友,2012(5):103-108. 
  [2] 劉泉軍.連續編制合并財務報表抵銷分錄方法的探討[J].財務與會計,2014(4):37-39. 
  [3] 李海霞.合并報表附注之抵銷分錄解析[J].中國注冊會計師,2016(4):95-97.
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